资源综合利用实行税收优惠政策对促进水泥工业发展发挥了巨大作用，社会经济效益显著。笔者“之六、之七”1、2两文针对全国虽执行同一财税文件（现规定享受增值税即征即退比例70％），但各省市区废渣掺量计算公式、检测方法并没有完全统一，且检测方法标准适应性差、误差大，难以操作，造成事实上不公平，提岀了有关建议与技术依据。本文针对资源综合利用核查及其基准、废石鉴别等与企业办理退税密切相关的工作进行了分析探讨，对如何制订并统一规范水泥废渣掺量核查、认定和监督办法提出了建议，以期对水泥行业重大关切问题起到推动发展、规范操作与释疑的作用。

 

 

 

    一种观点认为：燃料“煤”在业内的习惯认识中既是水泥生产的燃料也是水泥生产的原料，认为煤燃烧后的灰分大部分沉落在水泥里面，其成分参与了配料计算，所以应将实物煤同作为原料的煤矸石一样，包括在废渣掺量计算公式的分母中。另一种观点认为：煤主要是起助燃提供热量的作用，沉落在水泥里面的煤灰量相对总量并不多，不应计算在原料里。还有观点如仇江涛3认为：“将煤与其它生料原料一起投料是水泥生产工艺决定的，煤在水泥生产过程中主要还是当作燃料使用，将它看作原料是不恰当的。即使要作为原料，也只能是扣除可燃物质量后剩余的部分，而不能将其全部作为原料计算”。

 

    财政部、国家税务总局财税〔2015〕78号《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（以下简称78号文）明确规定：“综合利用的资源占生产原料或者燃料的比重，以重量比例计算。其中，水泥、水泥熟料原料中掺兑废渣的比重……”。第一句话将“原料”与“燃料”两个概念作了区分，表明两者是并列的关系，从语言逻辑上讲，同段文字表述中“原料”的定义内涵要保持一致，因此，正确理解执行现行有关文件，燃煤不应当计入原材料基数中计算废渣掺量。

 

 

    以干法厂32.5级别水泥为例分析，78号文规定除42.5水泥外的其它品种规定废渣掺量达40％以上，假定生料料耗1.55，32.5级别相当于以水泥产品计的废渣掺量约达52％以上才能享受优惠政策。若继续考虑燃煤统计进基数原料中，则相当于以水泥计废渣掺量达55％左右。GB175规定32.5级水泥熟料与石膏之和≥60%，要确保产品质量及富余标号合格，多数企业粉磨工序熟料配比大于58％，甚至有少数企业熟料配比达65％左右，也有部分企业在55～58％范围内。假定混合材与石膏配比之和为42%和料耗1.55，则水泥配比中1%的废渣只相当于认定（折合以原材料计）的废渣掺量为1%÷（58%×1.55+42%）=0.7582%，（也就是说水泥配比中1.319%的废渣相当于认定的废渣掺量1%）。剔除硬石膏、石灰石和矿渣等非废渣原料外，假定粉磨工序能认定为废渣的配比有35%，换算为认定的废渣掺量为26.87%。废渣掺量要求40%以上，意味着生料部分废渣掺量须达到(40%-26.87%)=13.13%以上，相当于生料中废渣配比要达到17.10%以上，也即除生料中铁质废渣原料外，其它硅质及石灰石质原料要使用废渣约14个点才能满足要求。水泥企业综合考虑改善产品性能与降低成本等因素，水泥粉磨中往往需要掺加部分天然石膏、石灰石和矿渣等非废渣原料。且不少企业由于受制废渣资源限制，或生料中采用硅铝质废渣替代传统的硅铝质原料配料会导致产量、质量下降和煤耗增加等原因，难以做到同时全部替代同类原料。否则，往往会岀现有的企业常说的，虽然免了税，但增加了较多生产成本及管理难度，甚至有可能得不偿失。

 

    从上述分析可以得出，免税水泥产品其废渣掺量要求很高，可以说是非常严格的要求，同理，也可分析得出42.5水泥免税要求也很高。若继续考虑燃煤统计进原料，其废渣掺量要求还要增加几个点，水泥企业要达到有关要求条件有较大难度，必须综合采取措施。资源综合利用财税政策应当鼓励并促进有关产业多用工业废渣，提高资源综合利用效率和保护环境。如果某项鼓励政策，其中绝大多数企业经过努力改进都难以达到，该项政策也就失去促进作用与意义。

 

 

    之前有关文件直至78号文中对计算废渣掺量，其原材料是采用干基或湿基没有做出明确规定,到目前仍未统一,部分省市区考虑了水份用干基，有的仍用湿基。如辽宁省国税局辽国税发[2007]32号印发的《水泥生产行业纳税评估指导手册》确定湿基进行纳税评估，即物料包括了水份。原料与废渣的水份对核查废渣掺量结果影响较大，尤其是用电石渣、湿排粉煤灰，硫酸盐类含铁废渣等高含水量的废渣时，对核查结果的影响相当大，有时甚至牵涉到废渣掺兑比例能否达到认定标准的问题。

 

    有的企业认为，进厂原材料含有水份，并包含在原料与废渣价格里，企业花钱买入，水份应是原料与废渣的一个组成部分，所以水份应算入原材料中。但同时要注意的是，由于水份的参与计算就会给不同水泥企业的废渣掺量比例的公平性带来不利影响，甚至给不诚信企业的弄虚作假提供了方便。

 

    为了保证国家财税政策的公平和统一基准，应将原料与废渣中所含水份扣除，即采用干基,计算废渣掺量时按“mi干基＝（100-wi）÷100×mi湿基”扣除原材料、废渣水份进行相应修正。

 

 

    绝大部分省市区包括GB/T27978-2011简单采用100/(100-L生料)作为统一料耗值（式中L生料表示生料烧失量，%；下同）；有些单位或有关参与人员则考虑了煤灰掺入量的影响，选用（100-q）/(100-L生料)（式中q表示熟料中煤灰掺入量，%；下同）。还有如贵州省地方标准DB52/T423-1999中规定使用一般1.6的料耗系数4，其它省市及地方标准也有采用固定料耗的。导致废渣掺量结果误差加大及实际认定要求差别很大，致使严肃的国家财税政策在执行过程中存在种种不规范的问题，事实上造成不公正。

    

    笔者“之六”1文经推导与比较分析，理论生料料耗计算公式应采用“K=（100-q）÷（100-L生料）。关于烧失量L生料的取值及应用,刘全有5等业内人士认为应采用样品烧失量检测值：“一般来说，企业物料来源稳定，且在配料稳定和管理有序的情况下，烧失量接近于认证时的烧失量，因此烧失量应采用认证时烧失量。”此观点值得商榷，讨论。对于实际生产来说，短时间内或某些批可以做到稳定，但长时间或批与批之间要保持某种稳定是困难的，所以，使用瞬时样的代表性远不如于使用水泥企业质量报表其生料烧失量年平均值用于计算料耗并核查认定产品废渣掺量，相对来说，使用季度或年平均值其误差或出现概率比抽取样品检测值要低很多。

 

    一般来讲，每家企业都根据过去生产经验确定了一个实际料耗值，既含了原材料水份、飞损等损耗，常用于盘库换算或考核等。在核算旋窑水泥企业半成品、成品及原燃材料产量或消耗量时，实际料耗值与理论料耗K值一般为1.03倍左右倍数关系，如现场核查发现实际料耗值小于或接近理论料耗值，或远大于1.03倍，均属不正常情况，结合其它方面核查情况，可分析判定企业管理可能较为混乱，涉嫌弄虚作假，提供虚假资料、凭证和某些数据不真实。

 

 

    JC/T742-2009《掺入水泥中回转窑窑灰》中“3 术语和定义用回转窑生产硅酸盐水泥熟料时，随气流从窑尾排出的经收尘设备收集所得的干粉末，称为回转窑窑灰”。 GB175规定：“e 本组分材料为由两种（含）以上符合本标准第5.2.3条的活性混合材料或/和符合本标准第5.2.4条的非活性混合材料组成，其中允许用不超过水泥质量8%且符合本标准第5.2.5条的窑灰代替”。

 

    不少业内人士认为：“窑灰实际上也是生料烧制过程中产生的废弃物质，这部分物质还可以说成是添加煤燃烧后产生的窑炉灰渣”。“窑炉灰渣含量只能以最大生料总量的5%计”，主张将窑灰作为废渣认定。

 

    笔者认为：水泥企业自产的窑灰不能纳入废渣范围。首先，从窑灰的化学成分、煤粉细度、生料细度、煤粉与生料的占比、工艺流程等来看，新型干法窑的窑尾灰通常是窑尾收尘器前来自生料磨与增湿塔热气流中的含尘灰，窑灰量与窑的产量、拉风及生料磨的产量有关，窑的产量、拉风越大，则窑灰的量也越大；生料磨的产量越大，窑灰的量相对越少。一般占入窑生料量的4％～10％。这种含尘灰不仅是煤燃烧后的煤灰，还有生料磨内与预热器的生料灰及已烧成熟料灰等，一般直接进入生料库中做为生料再入窑锻烧。而窑头冷却机的配套收尘器收集起来的窑头灰主要是熟料灰，一般直接进入熟料链运机中。根据78号文附录“1. 概念和定义……废渣……其他废渣，是指粉煤灰、燃煤炉渣、……”。其次，如认定为废渣，将会使计算水泥废渣掺量变得更加复杂。

 

 

    78号文件规定废渣掺量为20%或40%以上，通常有四种计算废渣掺兑比例结果及其相应数据来源，即二年免税期或一年统计期生产与财务总废渣消耗量及掺兑比例、分月掺兑比例、实时监测和样品废渣掺量检测值，是否要求全部符合还是前二或三项均达到？如实时监测低于40％，但分月及全年均能达到；或某月份低于40％，但全年高于40％，如何判定或认定？现行文件均无统一要求与明确解释。为确保国家财税政策的权威和公平性，避免引发歧义，建议明确月、季或年、实时监测及样品检测四项废渣掺量值均必须达要求。

 

 

 

    众所周知，过去许多固体废弃物不需购买，现成了紧俏原料如矿渣、粉煤灰等。再如某地国税局统计，其辖区电厂脱硫石膏总量约18万吨，但辖区汇总水泥厂等企业脱硫石膏总消耗量却达40多万吨。一方面说明有企业涉嫌存在作假行为，如任其漫延，将危及优惠政策的稳定及延续性。另一方面说明部分废渣资源供应日趋紧张和价格上涨，急需开辟新的废渣资源及品种。据权威统计，建材工业消纳了全社会固体废弃物的80％以上，其中水泥业占据绝大部分。

 

    78号文中“废渣”定义，是指采矿选矿废渣、冶炼废渣、化工废渣和其他废渣。其中，采矿选矿废渣，是指在矿产资源开采加工过程中产生的煤矸石、粉末、粉尘和污泥（注：较以前相关文件缩小范围，减少了废石和碎屑）；其他废渣，是指粉煤灰、燃煤炉渣、江河（湖、海、渠）道淤泥、淤沙、建筑垃圾、废玻璃、污水处理厂处理污水产生的污泥（注：范围增加燃煤炉渣、废玻璃）。

 

    对于废渣尤其废石类的认定与鉴别，由于现行废渣目录严重漏项或没有具体说明或鉴别说明太粗，过于笼统，操作性不强，废渣的认定普遍存在鉴别标准不统一、不公平等现象。如156号文竟将炉渣、石煤渣等废渣遗漏，又如78号文废渣目录中剔除了釆矿碎屑、石煤渣、釆矿废石，对水泥企业带来严重负面影响。另还存在应当列入到目录的其它品种废渣而没有收录其中等问题。

 

    仅依据78号文关于“废渣”的定义和种类或范围等，难以准确鉴别、判定出属哪类采矿选矿的废渣品种。存在的上述问题严重影响了国家财税政策公平执行及权威性，也制约了水泥企业采用此类废渣与开辟新的废渣品种的积极性，更有碍综合利用工作及水泥工业利用废渣的健康发展。

 

 

    水泥工业急需开辟废渣资源，其中采矿选矿废石是主要方向。举业内普遍认为废渣掺量退税要求相对较低的42.5级水泥为例，GB175规定42.5级水泥其熟料与石膏之和≥80%，一般情况熟料配比应不低于75%，假定混合材与石膏配比之和为25%，与料耗为1.55，则水泥配比中1%的废渣只相当于认定的废渣掺量为1%÷（75%×1.55+25%）=0.708%（反过来说，水泥配比中1.4125%的废渣相当于认定的废渣掺量1%）。因取消了废石类废渣，石灰石质采矿碎屑等不属废渣，很多企业为改善性能须掺加矿渣（粉）等非废渣原料，假定粉磨工序能认定为废渣的配比为15%，换算为认定的废渣掺量（占全部原料比）为10.62%。78号文规定42.5级废渣掺量要求20%以上，意味着生料部分废渣掺量要达到(20%-10.62%)=9.38%以上，相当于生料配比中废渣配比要达到5.84%×1.4125=13.25%，意味着生料中除了铁质原料外，其它硅质或石灰石质原料要使用废渣约10个点才能满足要求，其难度和水泥工业开辟废渣资源的紧迫性显而易见。

 

    根据环保、发改委等部门2006年第11号发布的《固体废物鉴别导则（试行）》固体废物是指生产、生活和其他活动中产生的丧失原有利用价值或者虽未丧失利用价值但被抛弃或者放弃的固态、半固态和置于容器中的气态的物品、物质以及法律、行政法规规定纳入固体废物管理的物品、物质。

 

    建议尽快制订水泥或建材用废渣（废石）鉴别办法或标准并补充完善现行废渣目录，对相应废渣及废石的定义、分类、范围和鉴别程序、要求、检验方法与判定规则等进行详细规定，并列岀部分量大面广的矿产资源及其加工过程中相应产生或废弃的废石等废渣类别、目录。该鉴别方法标准的岀台将对统一严格执行财税政策，防止弄虚作假行为，指导规范有关部门认定资源综合利用产品，促进水泥企业开辟新的废渣资源，提高资源综合利用效率与技术水平，有很大的意义与作用，社会经济效益非常显著。

 

 

 

    实行资源综合利用税收优惠政策二十一年来，财税、资源综合利用主管部门到目前仍未制订统一的水泥废渣掺量核查办法。其间，部分省、市财税部门岀台了适用所有免税产品的“资源综合利用产品退税管理及监督办法”，但未涉及有关专业产品废渣掺量核查、认定等具体操作方面内容。除极个别省市外，绝大多数地方未岀台水泥资源综合利用废渣掺量核查办法。各地对78号文等有关文件的理解、执行与操作不一致等乱象普遍存在。78号文虽明确统一了计算公式，但仍未对具体计算基准、核查中存在的不统一问题作岀解释或说明。

 

    78号文尽管对认定方式及程序作岀了重大改革，即采用备案核查制，采取由企业自查并申报后，由税务部门公示即公开审核的方法。水泥业量大面广，单位产品税赋重，制订上述核查办法，为现场核查废渣掺量提供规范依据，统一明确基准及有关要求，也可供评估、监督、稽查及企业自查填写申报资料参考使用等方面，仍有非常重要的作用。否则，多年存在的问题还可能会加剧，乱象会比以前更多。在强化企业诚信与自律的基础上，更须岀台相应规范与加强监督，企业自查申报资料和税务部门认定必须有统一规范的办法和依据。

 

 

    核查内容包括：规定区间（含各月份）半成品、产品产量、原材料、废渣用（消耗）量和废渣掺量；各废渣进购、消耗、库存量，实时监测废渣掺量；通过物料平衡计算及相关报表、凭证对应关系，评价配料方案的适应性、稳定性和废渣资源可靠性及经济性，验证企业资料的真实性。废渣掺量是指在水泥生产过程中直接掺入的废渣总量与消耗的原材料总量之比，以质量分数(%)表示。

 

 

    核查报告采用表格方式填写，主要内容及项目包括：企业基本情况信息，地址及联系方式，工艺设施、销售收入、产销量、上年、月纳、退税；废渣品种及产地；生产控制、检测，企业基础工作、计量、质量等要求符合性填写（描述）；工序实时监测情况及合计结果；核查区间各废渣进购、消耗、库存量汇总表；物料平衡表（含各月份半成品、产品产量、原材料、废渣消耗量和废渣掺量）、财务审核情况；配料方案的对应性、利废成本分析并综合评价；申报材料及企业所提供的凭证、记录的真实性、原始性评价，审核结论和说明。

 

 

    物料平衡是通过对生产报表、财务凭证、岗位记录、中控室或配料微机数据、进厂原燃材料过磅记录(台帐)的核查，验证企业申报资料所反映的物料购、用、存情况的真实性、对应性；并根据审核区间各品种产品产量、配料方案和实时监测进行物料消耗综合平衡分析计算，验证废渣综合利用情况。

 

    物料平衡部分参考式：水泥产量=〔熟料消耗量+石膏消耗量(1-水份)+混合材消耗量(1-水份)〕×〔1-飞扬流失等损耗〕；水泥粉磨产量=统计期包装数量+散装水泥出厂量+园库期末库存-园库期初库存 或水泥粉磨产量=统计期出厂量(包装、散装)+园库期末库存-园库期初库存+成品库期未库存-成品库期初库存。

 

 

    实时监测是指正常生产情况下，在规定时间内或生产同一编号同一规格品种产品所需时间内，在线测定企业生产过程中各种物料的消耗量、配比。实时监测时，直接从生料、水泥配料计算机秤记录累计值2次，间隔时间一般不少于二小时。GB/T7721《连续累计自动衡器》对自动秤量的最大允许误差、检定程序等都有明确的规定。监测前先标定配料秤，对微机计量系统进行系统误差校核后，在中控室或生料、水泥微机读取累计数，间隔一、二或三小时再读取累计数，并统计两次读数的差值及总量，计算出各组分物料的配比。近二十年来湖南省水泥资源综合利用现场核查、认定包括相关审查报告和税务部门监督、稽查一直使用该方法，也有部分省市检测机构采用该方法岀具废渣掺加量检测报告。实践证明，该方法操作性强，准确度高。利用物料配比与计算机的累计数量的功能，并核查有关原始记录、凭证、台帐及报表等资料，可核查或推算1周、1月、1季、半年、1年、2年等不同时间段或周期物料配比及废渣掺量，可作为关部门对申报企业现场核查、监督、稽查不可或缺的方法之一。

 

 

    主要目的是验证企业现场配料方案与平常实际生产所采用的方案是否对应，相符性如何? 验证企业申报和所提供资料的真实性，是否涉嫌弄虚作假等非诚信行为？应从企业工艺装备、技术措施、生产管理、废渣品种、成份、来源及成本等方面,对利用废渣综合进行技术经济分析，评价配料方案的适应性、稳定性、可行性，并对废渣资源状况、来源、供应、可保障程度及经济性进行分析。

 

 

    7.1 必要时可通过召开座谈会、问卷调查、找人谈话等方式，掌握企业实际情况。

 

    7.2 如遇下列情况可之一,可暂停核查工作，不予备案或认定：

 

    7.2.1 现场废渣品种与申报资料不符；

 

    7.2.2 生料、水泥磨未采用微机控制，或虽有微机但不能正常使用或配比显示异常或不能直观显示消耗量的，或微机配料无物料消耗累计功能或物料消耗累计量低于一个月的，岗位记录不能真实反映废渣消耗量的；

 

    7.2.3 未按规定对进厂废渣逐车过磅登记及建立原燃材料(废渣)台帐的；财务凭证、生产报表、微机岗位记录，物料入厂原始记录及相关凭证不全，缺乏原始性、真实性，数据相互矛盾，无法进行物料平衡计算的；或财务核算不健全，不能分别核算资源综合利用产品生产成本、销售收入、应纳税额的。

 

    7.2.4 配料方案、原始记录、生产财务报表、工艺参数与实际生产、废渣应用的对应性很差，又不能作出合理、科学解释的。总体物料不平衡，误差超过3%的，应查找原因,如不能作出合理解释的。核查物料是否平衡时,出现水泥产量等于或小于熟料消耗量加石膏、混合材消耗量（不扣水份值）等情况，如不能作出合理解释的。

 

    7.3 标准不允许使用的混合材或申报的废渣类混合材其质量指标不符合相关标准要求,不能认定为废渣。原则上要求废渣不能与其它原料采取人工及铲车、吊车方式预配料，两种废渣可采取预配料，但应记录齐全，可朔源。

 

    7.4 大宗废渣资源购入无正规发票，财务凭证中废渣发票金额或供渣单位票据量少，且大部分为本单位开出的过磅单时，或发票统计数据明显与实际消耗量不符的，要对废渣资源情况、保障程度和供应单位进行调查核实。

 

 

    78号文明确规定：“纳税人对可享受即征即退的收入、销项税额、进项税额、应纳增值税等应在单独档次填报增值税申报表”。有关增值税退税情况表也有“当期产量、利用资源耗用量、当期销售额、当期纳税额”等栏目。这意味着指售出的并产生了销售收入和开具了发票的水泥。因此，有人认为，调取水泥企业生产统计或财务部门的统计数据，选定前后两个时间节点之间所有出厂水泥的数量及时间节点时库存量，相应的两时间节点之间进厂原料与废渣累计量与两时间节点时各种材料库存量之差，从而得出消耗的原料与废渣数量，扣除了水份后， 两者相除即可得岀某区间各品种产品平均废渣掺量，稍加分析，上述方法仅限于只生产单一水泥品种与型号，或某企业所有品种水泥其废渣平均掺兑比例。税务部门通常依据逐月数据办理相关手续，因此须计算各月申报退税产品（即分品种）数量及废渣掺量。当企业生产二个及以上水泥品种与型号，只能分品种统计核查各月申报退税产品数量及废渣掺量。

 

 

    综上所述，资源综合利用涉及国家与企业利益的重新分配，是一项系统工程，牵涉面广，政策性强，责任重大。为充分发挥财税政策的作用，确保国家财税政策的公平、公正执行与严肃性，非常有必要对核查等相关工作进行统一与规范。建议尽快制订水泥废渣掺量核查、认定与监督管理办法，以及水泥用废渣鉴别办法或标准并补充完善废渣目录，统一有关基准及要求，对强化税务监督管理，指导企业规范申报退税，防止弄虚作假都有很大意义与作用。水泥企业要达到有关要求条件不是轻而易举的，特别是资源欠缺的地方。全行业及企业管理者要高度重视资源综合利用工作，珍惜并维护优惠政策，提升综合利用技术和管理水平，推动水泥工业资源综合利用工作健康有序发展。

 

    参考文献：

 

    [1]丁美荣等，《水泥资源综合利用废渣掺量计算、核查及检测方法亟待统一与规范）》[J].《中国水泥》，2016(12)

    [2]丁美荣等，《GB/T27978等废渣掺量检测方法中存在的突岀问题与建议》[J].《中国水泥》，2017(01)

    [3]仇江涛等，《探求科学合理的“三废”掺量比例计算方法》[J].《能源研究与利用》，2005(05)

    [4]赵晓国，《亦谈水泥生产中废渣掺量计算标准的建立》[J].中国水泥，2006(11)

    [5]刘全有，《水泥新标准与资源综合利用产品增值税优惠政策若干问题的探讨》[J].《网络财富》，2008(06)